Bağımsız Denetim Kuruluşları Tanıtım Rehberi

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Faaliyeti

Sermaye piyasalarında kamuyu aydınlatma ilkesi kapsamında paydaşlara ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sunumu büyük önem taşımaktadır. İhtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sunumu yoluyla doğru ve dürüst bir şekilde kamunun bilgilendirilmesinde aktif görev üstlenen sermaye piyasasında bağımsız denetim müessesesi, Seri: X, No: 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”i ile düzenlenmiştir. Tebliğ ile sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyeti, bu faaliyette bulunmak üzere yetkilendirilecek bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilere ilişkin ilke, usul ve esaslar belirlenmiştir.

Sermaye piyasası mevzuatı kapsamında;

- Bağımsız denetim, işletmelerin yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, bu tablo ve bilgiler için belirlenen kriterlere (örneğin, halka açık şirket finansal tabloları için Kurulca belirlenmiş veya kabul edilmiş finansal raporlama standartlarına) uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, genel kabul görmüş bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması,

- Sınırlı bağımsız denetim (inceleme), ara dönem finansal tablolarının Kurulca yayımlanan finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadıklarının öncelikle bilgi toplama (soruşturma) ve analitik inceleme teknikleri kullanılarak incelenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması,

- Özel bağımsız denetim, sermaye piyasası araçlarının halka arzı için Kurula başvuru sırasında veya birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan işletmelerce, bu amaçlarla herhangi bir tarih itibariyle düzenlenmiş finansal tabloların bağımsız denetim tanımının gerektirdiği esaslara uygun olarak bağımsız denetime tabi tutulması

olarak tanımlanmıştır.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler

Sermaye piyasası mevzuatı kapsamında bağımsız denetim, sınırlı bağımsız denetim ve özel bağımsız denetime tabi işletmeler Seri: X, No: 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in Başlangıç Hükümleri kısmının 5 ve 6’ncı maddelerinde düzenlenmiştir.

1- Bağımsız Denetime ve Sınırlı Bağımsız Denetime (İncelemeye) Tabi İşletmeler:
13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen işletmeler ve yatırım fonları ile konut ve varlık finansmanı fonları yıllık finansal raporlarını bağımsız denetime tabi tutmak zorundadırlar.

Aşağıdaki işletmelerin, Kurul tarafından yayımlanan finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemelerdeki özel hükümler saklı kalmak kaydıyla, altı aylık ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetim (inceleme) kapsamındadır.

a) Yatırım kuruluşları,
b) Yatırım fonları hariç kolektif yatırım kuruluşları,
c) İpotek finansmanı kuruluşları,
ç) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer pazar yerlerinde işlem gören anonim ortaklıklar.

Yukarıda (ç) bendinde belirtilen ortaklıkların sermaye piyasası araçlarının halka arzında veya mevcut paylarının hissedarları tarafından halka arzında, Kurulun sermaye piyasası araçlarının kayda alınmasına ilişkin düzenlemelerinde öngörülen ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetime tabidir.

Borsa İstanbul A.Ş. düzenlemeleri kapsamında payları Gelişen İşletmeler Pazarı ile Piyasa Öncesi İşlem Platformu’nda işlem gören işletmelerin altı aylık ara dönem finansal tabloları sınırlı bağımsız denetim (inceleme) kapsamında değildir.

2- Özel Bağımsız Denetime Tabi İşletmeler:

a) Sermaye piyasası araçlarının halka arzı için başvuruda bulunan işletmeler,
b) Birleşme, bölünme, devir ve tasfiye durumunda bulunan işletmeler.

Özel bağımsız denetim gerektiren haller, Kurulun sermaye piyasası araçlarının kayda alınmasına
ilişkin düzenlemeleri ile diğer ilgili düzenlemeleri çerçevesinde belirlenir.

Bağımsız Denetim Raporu Türleri

Bağımsız denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturur. Söz konusu görüşü oluşturmak için denetçi, bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde etmiş olup olmadığı konusunda bir sonuca varır. Bağımsız denetim raporu, bağımsız denetim sonucunda bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında açıkça ifade edilmiş görüşünü içerir. Bu görüş, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, ilgili oldukları finansal raporlama standartları uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı konusundadır. Zira bağımsız denetimin amacı, finansal raporlama standartlarına uygun olarak, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığının ortaya konmasıdır. Bağımsız denetim raporları, finansal tablolar ile birlikte kamuya açıklanır.

Bağımsız denetim raporlarına ilişkin esaslar; bağımsız denetçinin finansal tablolara ilişkin görüş oluşturma sorumluluğu ile bağımsız denetim raporunun şekli ve içeriğini kapsayacak şekilde BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama Standardı (BDS 700), bağımsız denetim raporunda kilit denetim konularının bildirilmesi ile konuya ilişkin bağımsız denetçinin sorumluluğunu kapsayacak şekilde BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi Standardı (BDS 701), bağımsız denetim raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini kapsayacak şekilde BDS 705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Standardı (BDS 705) ve bağımsız denetim raporunda Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı veya Diğer Hususlar paragrafı eklemesi hâlinde, söz konusu raporun şeklinin ve içeriğinin nasıl etkilendiğini ele alınacağını kapsayacak şekilde BDS 706 Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları Standardında (BDS 706) düzenlenmiştir. Ayrıca diğer BDS’lerde, bağımsız denetim raporunun düzenlenmesine ilişkin raporlama yükümlülükleri mevcuttur.

Denetim görüşünün oluşturulma sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtına sahip olması gerekir. Ancak bazı durumlarda, bir takım sınırlamalar nedeniyle bağımsız denetçi gerekli bağımsız denetim kanıtlarını toplayamayabilir. Atanma zamanı nedeniyle bağımsız denetçinin fiziki stok sayımını gözlemleyememesi, işletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olması veya gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin uygulanamamasının örnek olarak verilebileceği bu gibi durumlar “çalışma alanının sınırlanması” olarak adlandırılır. Bu sınırlama dolayısıyla, kullanılan alternatif bağımsız denetim tekniklerine rağmen, denetlenen kalem veya kalemlerle ilgili yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilememesi, bağımsız denetçinin görüşünü etkileyecektir.

Bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkındaki görüşünü etkileyen bir diğer husus, seçilen bazı muhasebe politikaları, bunların uygulanması ve dipnotların yeterliliği gibi konularda işletme yönetimiyle görüş ayrılığına düşülmesidir. Zira bağımsız denetim sırasında, finansal tablolarda tespit edilen eksiklik veya yanlışlıklar öncelikle işletme yönetimine iletilir; yönetim, bağımsız denetçinin tespitine katılırsa, söz konusu yanlışlığı kamuya açıklamadan tablolarda düzeltebilir. Ancak, yönetimin bağımsız denetçinin tespitine katılmaması halinde finansal tablolar -bağımsız denetçiye göre- eksik veya hatalı haliyle tablo kullanıcılarına sunulur. Bu durumda, bağımsız denetçinin, finansal tabloların kullanıcılara sunulduğu son hali hakkındaki görüşü olumlu olmayacaktır.

Yukarıdaki belirtilen ve bağımsız denetçinin çalışma alanında bir sınırlama olması ve seçilen muhasebe politikalarının uygunluğuna, bunların uygulama yöntemlerine veya finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine ilişkin olarak yönetimle bir anlaşmazlık bulunması şeklinde özetlenebilecek şartlardan birinin oluşması durumunda, sorunun etkisi finansal tablolar için önemliyse veya önemli olabilecekse, bağımsız denetçi olumlu görüş beyan etmeyecek; olumsuz veya şartlı görüş bildirme veya görüş bildirmekten kaçınma yollarından birine gidecektir.

4 tür bağımsız denetim raporu vardır:

Olumlu Görüş İçeren Rapor: BDS 700 uyarınca bağımsız denetçi, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varırsa olumlu görüş verir. Olumlu görüş içeren rapor tipinde, bağımsız denetçinin işletme finansal tabloları hakkında beyan ettiği görüşü, bu tabloların, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartlarına uygun olarak gerçeği dürüst bir şekilde yansıttığı yönündedir.

Bağımsız denetçi elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği sonucuna varırsa veya bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edemezse, BDS 705 uyarınca raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verir.

Sınırlı Olumlu Görüş İçeren Rapor: BDS 705 uyarınca bağımsız denetçi aşağıdaki durumlarda sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verir.

a) Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan bağımsız denetçi, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak önemli olduğu ancak finansal tablolarda yaygın olmadığı sonucuna varırsa veya

b) Görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememekle birlikte bağımsız denetçi, -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayabileceği sonucuna varırsa.

Olumsuz Görüş İçeren Rapor: Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan bağımsız denetçi, yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve (etkisinin) yaygın olduğu sonucuna varırsa olumsuz görüş verir.

Görüş Bildirmekten Kaçınılan Rapor: Bağımsız denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemezse ve -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği sonucuna varırsa, görüş vermekten kaçınır. Bağımsız denetçi, birden fazla belirsizlik içeren istisnai durumlarda, belirsizliklerin her birine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiş olmasına bağlı kalmaksızın, belirsizliklerin muhtemel etkileşimi ve finansal tablolar üzerindeki muhtemel kümülatif etkileri sebebiyle, finansal tablolara ilişkin görüş oluşturmanın mümkün olmadığı sonucuna varırsa, görüş vermekten kaçınır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 403’üncü maddesinde bağımsız denetim görüşleri, olumlu görüş, sınırlandırılmış olumlu görüş, olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma olarak düzenlenmiştir.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetime İlişkin Düzenlemeler
Sermaye piyasası mevzuatı kapsamında yürütülecek bağımsız denetim çalışmalarının, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 14 ve 36’ıncı maddeleri uyarınca, Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde yapılması gerekmektedir.

Türkiye Denetim Standartları, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
tarafından yayımlanmaktadır (https://www.kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/10240/TDS -2020 -Seti ).

Bunun yanı sıra, Seri: X, No: 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in Başlangıç, 2, 3 (6 ve 8. Maddeler) ve 35’inci kısımları yürürlükte bulunmaktadır.

Sermaye Piyasasında Faaliyet Gösterecek Bağımsız Denetim Kuruluşu Kuruluş Şartları

Sermaye piyasalarında bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak kuruluşların ve bu kuruluşlarda ortak olacak veya yönetici ve denetçi olarak görev alacakların sağlaması gereken şartlar ve yetkilendirilmek üzere Kurula yapılacak başvurularda istenen bilgi ve belgeler Seri:X, No:22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in 2. Kısmının 3, 4 ve 5’inci maddelerinde yer almaktadır.

1- Kuruluş Şartları:

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmiş olması,

b) Organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin sermaye piyasasında bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunması,

c) Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin işleyişinden ve gözetiminden sorumlu en az bir sorumlu ortak başdenetçi nezaretinde çalışacak yeter sayıda denetçi veya konusunda uzman personelden oluşan bir Kalite Kontrol Güvence Komitesi’ne sahip olması,

d) 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yaptırması zorunlu mesleki sorumluluk sigortasının asgari tutarının 200.000 TL’den az olmamak üzere bir önceki faaliyet döneminde bağımsız denetim faaliyetinden elde edilen gelirin iki katından az olmayacak şekilde belirlenmesi.

2- Yönetici ve Bağımsız Denetçilere İlişkin Şartlar:

a) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmak üzere yetkilendirilmiş olması,

b) Kanun’a tabi ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının bağımsız denetim çalışmalarında görev alabilmeleri için, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirildikleri tarihi takiben, her yıl en az bir olmak üzere, iki yılda iki adet Kanun kapsamında olmayan ortaklıkların bağımsız denetim çalışmasında fiilen yer almış veya sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmaya yetkili kuruluşlarda denetçi yardımcısı olarak fiilen iki yıl çalışmış olması,

c) Sorumlu ortak baş denetçi olabilmek için, en az iki yıl Kurulun listesinde yer alan bağımsız denetim kuruluşlarında sermaye piyasası kurumları ve halka açık anonim ortaklıkların bağımsız denetiminde fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya baş denetçi unvanı ile faaliyet göstermeleri,

ç) Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan bağımsız denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilip bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaktan sürekli olarak yasaklanmamış ve bağımsız denetim faaliyetinde bulunması süreli olarak yasaklananların ise yasaklarının süresi sonunda Kurulca kaldırılmış olması,

d) Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlası iptal edilmiş yahut borsa üyeliği iptal edilmiş işletmelerde iptalde sorumluluğu bulunan kişilerden olmaması,
e) Mülga 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve Kanuna muhalefetten dolayı haklarında verilmişmahkumiyet kararının bulunmaması.

Bağımsız denetçi yardımcılarının yukarıda (ç) (d) ve (e) bentlerinde sayılan koşullara sahip olmaları ve 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunda belirlenen yüksek öğrenim şartını haiz olmaları zorunludur.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetimle Yetkili Kuruluşlar Listesine Alınma Başvurusunda Aranan Koşullar

Sermaye piyasalarında bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak kuruluşların ve bu kuruluşlarda ortak olacak veya yönetici ve denetçi olarak görev alacakların sağlaması gereken şartlar ve yetkilendirilmek üzere başvurularda istenen bilgi ve belgeler Seri: X, No: 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in İkinci Kısmı'nın 3, 4 ve 5'inci maddelerinde yer almaktadır.

Yetkilendirme başvurusuna ilişkin form ve gerekli bilgi belge listesi Başvuru Süreçleri kısmında yer almaktadır.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Yetkisinin İptali

Sermaye piyasalarında bağımsız denetim faaliyetinde buluma yetkisinin iptali Sermaye Piyasası Kanunu’nun 96’ncı maddesi ile Seri: X, No: 22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in İkinci Kısmı'nın 30’uncu maddesinde düzenlenmiştir:

Sermaye Piyasası Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde, aşağıda yer alan aykırılıkların varlığı halinde bağımsız denetim kuruluşunun sermaye piyasasında bağımsız denetim faaliyetinde bulunma yetkisi Kurulca iptal edilebilir.

a) Kuruluş şartlarının kaybedilmesi,

b) Bağımsız denetim standartlarına aykırı olarak;

1) Görev kabulüne ve değişimine ilişkin bağımsız denetim standart, ilke ve kurallarına uyulmaması,
2) Bağımsız denetimlerde Kurula bildirilen bağımsız denetim sözleşmesinde yer alanlar dışında fiilen başka bağımsız denetçi görevlendirilmesi,

3) Bağımsız denetim planı ve çalışma kağıtları ile bunları destekleyici diğer bilgi ve belgelerin bağımsız denetim çalışmasını kanıtlayacak düzeyde bulunmaması,

4) Uygun bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmaması nedeniyle gerekli bağımsız denetim kanıtlarının elde edilememesi,

5) Raporlamaya ilişkin temel ilkelere uyulmaması,

c) Finansal tabloların güvenirliğini önemli ölçüde etkileyecek hususların tespiti halinde, bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim standartlarına tam olarak uyulduğunu kanıtlayamaması,
ç) Yapılan bağımsız denetim çalışmalarında, sorumlu ortak baş denetçi dahil bağımsız denetim ekibinin dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlilik ve özen, bağımsızlık, güvenilirlik ve mesleki davranış gibi etik ilkelere uymaması,

d) Bu Tebliğ kapsamındaki bildirim yükümlülüklerinin zamanında, tam ve doğru olarak yerine getirilmemesi ya da Kurulca veya Kurul tarafından görevlendirilenlerce istenen bilgi ve belgelerin zamanında, tam ve doğru olarak verilmemesi,

e) Hatalı, eksik, yanıltıcı ve gerçeğe aykırı bağımsız denetim ve inceleme raporu düzenlenmesi ve

f) Sermaye piyasasında kesintisiz olarak 5 yıl süreyle fiilen bağımsız denetim faaliyetinde bulunulmamış olması.

Yukarıda (ç) bendinde belirtilen hususlarda bir sorumluluk tespit edilmesi halinde, sorumluluğun içeriğine göre, Kurul sadece ilgili sorumlu ortak baş denetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçilerin sermaye piyasasında bağımsız denetim yapmasını 2 yıldan az olmamak kaydı ile süreli veya süresiz olarak yasaklayabilir. Bu fıkra kapsamında sermaye piyasasında bağımsız denetim yapması yasaklanan sorumlu ortak başdenetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçiler, söz konusu yasağın süresi sonunda yasağın kaldırılması için Kurula başvurabilirler, aksi takdirde yasak süresiz olarak uygulanır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim yapması süreli olarak yasaklanan sorumlu ortak başdenetçi ve/veya bağımsız denetçi/denetçilerin yasak süresi sonunda yasağın kaldırılması için Kurula yapacakları başvurular, ilgili hakkında devam etmekte olan bir inceleme olup olmadığı da dikkate alınarak Kurulca değerlendirilerek karara bağlanır. Yasak süresi içerisinde yasağın kaldırılması amacıyla Kurula yapılacak başvurular dikkate alınmaz.